Как учесть расходы на обучение медперсонала в налоговом учёте: руководство для клиник
Обучение медработников — расход, который клиника несёт по закону: повышение квалификации не реже одного раза в пять лет стоит в квалификационных требованиях к каждой специальности, а без действующей аккредитации сотрудника нельзя допускать к работе. Налоговый кодекс это учитывает — расходы на обучение уменьшают налог на прибыль и не облагаются НДФЛ и взносами, — но ставит четыре условия, и большинство споров с инспекцией рождается не из-за суммы, а из-за того, кто с кем заключил договор и какие бумаги остались после курса.
Ниже — точные условия п. 3 ст. 264 НК РФ, таблица «ситуация → можно ли учесть → на каком основании», комплект документов, отличия ОСНО, УСН и бюджетных учреждений, НДФЛ и взносы, а также граница, которую чаще всего путают: когда уволившийся сотрудник заставляет клинику пересчитать налог, а когда — нет.
Четыре условия п. 3 ст. 264 НК РФ
Расходы на обучение относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, — пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ. Сама норма короткая: «расходы на обучение и прохождение независимой оценки квалификации ... в порядке, предусмотренном пунктом 3 настоящей статьи». Всё содержание — в п. 3, и его стоит прочитать по условиям.
1. Какая программа
Основные профессиональные образовательные программы (колледж, вуз, ординатура), основные программы профессионального обучения (санитар, младшая медсестра по уходу), дополнительные профессиональные программы (повышение квалификации и переподготовка) и независимая оценка квалификации. Семинар, вебинар или тренинг без статуса образовательной программы под норму не подпадают — их учитывают, если получится, по другим основаниям.
2. С кем договор
С российской образовательной организацией, научной организацией либо иностранной образовательной организацией, имеющими право на ведение образовательной деятельности. Индивидуальный предприниматель в норме не назван: в феврале 2026 года Минфин рассматривал предложение распространить её на обучение у ИП (письмо от 24.02.2026 № 03-03-06/1/13611), но текст п. 3 ст. 264 не менялся.
3. Кто учится
Работники клиники по трудовому договору — либо физические лица, с которыми заключён договор, обязывающий их не позднее трёх месяцев после окончания обучения заключить трудовой договор и отработать не менее одного года. Независимую оценку квалификации за счёт работодателя проходят только работники.
4. Что остаётся в бумагах
Расход должен быть обоснован и документально подтверждён (п. 1 ст. 252 НК РФ), а документы — храниться весь срок договора обучения плюс год работы обученного, но не менее четырёх лет. Прямо не признаются расходами на обучение затраты на организацию развлечений, отдыха или лечения.
Для медицинской организации первое условие обоснованности выполняется почти автоматически: повышение квалификации по специальности не реже одного раза в 5 лет закреплено в квалификационных требованиях Минздрава (приказы № 206н и № 83н, с 01.09.2026 — единый приказ № 436н), а ч. 4 ст. 196 ТК РФ обязывает работодателя проводить обучение, если оно является условием выполнения работником определённой деятельности. Доказывать «производственную необходимость» курса по своей специальности не нужно — она установлена нормативно.
Ситуации: что можно учесть, а что нет
| Ситуация | Учитывается в расходах? | Основание |
|---|---|---|
| Клиника оплатила медсестре повышение квалификации по «Сестринскому делу» в учебном центре с лицензией | Да | пп. 23 п. 1, п. 3 ст. 264 — работник по трудовому договору, ДПП, договор с образовательной организацией |
| Клиника оплатила врачу переподготовку на новую специальность, чтобы открыть кабинет | Да | Те же нормы; программа переподготовки — ДПП. Соответствие базе допуска по квалификационным требованиям — вопрос кадровый, не налоговый |
| Врач сам заключил договор с учебным центром и принёс чек, клиника компенсировала | Нет — по пп. 23 п. 1 ст. 264 | Письмо Минфина от 02.06.2025 № 03-03-06/3/54023: договор от имени работника — компенсация не относится к расходам на обучение |
| Обучение будущего сотрудника до трудоустройства с договором об отработке не менее года | Да | пп. 2 п. 3 ст. 264; стипендия такому лицу тоже учитывается — письмо Минфина от 04.10.2024 № 03-03-06/1/96217 |
| Тот же будущий сотрудник не заключил трудовой договор за три месяца после курса | Расход снимается | п. 3 ст. 264: сумма включается во внереализационные доходы периода, в котором истёк трёхмесячный срок |
| Курс у индивидуального предпринимателя с лицензией | Нет — по пп. 23 | В п. 3 ст. 264 названы только организации; иные основания (пп. 49 п. 1 ст. 264) — зона спора |
| Выездной тренинг «по сплочению коллектива» с деловыми играми | Нет | Не образовательная программа, а п. 3 ст. 264 прямо исключает расходы на организацию развлечений и отдыха. Вопрос о разграничении обучения и таких мероприятий Минфин разбирал в письме от 26.10.2023 № 03-03-06/1/102094 |
| Обучение санитара по программе профессионального обучения | Да | Основные программы профессионального обучения прямо названы в п. 3 ст. 264 |
| Обучение в иностранной образовательной организации | Да, при праве на ведение образовательной деятельности по законодательству её страны | пп. 1 п. 3 ст. 264; требований о нотариальном заверении договора в норме нет — нужен перевод для подтверждения содержания |
Увольнение после обучения: где пересчёт, а где нет
Самая распространённая ошибка в этой теме — переносить правило о будущих работниках на штатных. Норма п. 3 ст. 264 о включении расходов во внереализационные доходы касается только физических лиц, обученных до трудоустройства: если трудовой договор с ними прекращён до истечения одного года с даты начала его действия, сумма обучения восстанавливается в доходах того периода, в котором договор прекратился. Исключение — прекращение по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон (ст. 83 ТК РФ).
Штатный сотрудник уволился через месяц после курса
Расход остаётся в налоговой базе. Он был обоснован и подтверждён на дату признания, а последующее увольнение работника по трудовому договору п. 3 ст. 264 никак не регулирует. Пересчитывать налог на прибыль не нужно — ни при увольнении по собственному желанию, ни по соглашению сторон.
Будущий сотрудник ушёл через полгода после найма
Здесь норма работает: сумму обучения включают во внереализационные доходы в периоде увольнения. Взыскать её с самого человека можно только по условиям договора об обучении и ст. 249 ТК РФ — это отдельный, трудовой вопрос, и его исход на налоговый учёт не влияет.
Возмещение затрат работником по ст. 249 ТК РФ, если оно всё же получено, отражают как внереализационный доход. Но с обязательным по закону обучением — повышением квалификации, которое клиника обязана провести по ч. 4 ст. 196 ТК РФ, — суды, как правило, во взыскании отказывают: обязанность работодателя нельзя переложить на работника через соглашение об отработке. Как выстроить защиту клиники в таких спорах — в разборе увольнение после обучения; кто вообще должен платить за обучение — в материале кто оплачивает обучение медработников.
Комплект документов и срок хранения
Приказ о направлении на обучение
Кого, на какую программу, в какие сроки, с отрывом или без отрыва от работы. Приказ связывает расход с деятельностью клиники и одновременно запускает гарантии по ст. 187 ТК РФ.
Договор с образовательной организацией
Стороной договора — клиника, не работник. Предмет: программа с точным названием, объём в часах, форма, срок, стоимость. Реквизиты лицензии удобно вписать в договор, а её наличие проверить в реестре лицензий Рособрнадзора — для ДПО отдельного «направления» в лицензии не бывает.
Договор с будущим работником — если учите до найма
Обязанность заключить трудовой договор не позднее трёх месяцев после обучения и отработать не менее года — дословно по пп. 2 п. 3 ст. 264. Без такого договора расход не признаётся с самого начала.
Акт об оказании услуг и документ об образовании
Акт с названием программы и объёмом часов, а не «услуги по обучению»; копия удостоверения о повышении квалификации или диплома о переподготовке. Сведения о документе образовательная организация обязана внести в ФИС ФРДО в течение 30 дней — это же подтверждает и реальность курса для инспекции.
Платёжные документы и хранение
Платёжное поручение или чек. Хранить весь комплект — не менее четырёх лет по п. 3 ст. 264, а с учётом общего пятилетнего срока хранения данных налогового учёта по пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ — пять. Как выстроить документооборот по обучению системно — в материале документооборот по обучению персонала.
НДФЛ и страховые взносы
Оплата обучения работника — не его доход для целей НДФЛ: п. 21 ст. 217 НК РФ освобождает суммы платы за обучение по основным и дополнительным образовательным программам в российских организациях, осуществляющих образовательную деятельность, и в иностранных организациях с правом на ведение образовательной деятельности. Отдельный п. 21.1 той же статьи освобождает плату за независимую оценку квалификации. Форма обучения — очная, с частичным применением дистанционных технологий — значения не имеет.
Страховые взносы: пп. 12 п. 1 ст. 422 НК РФ выводит из базы «суммы платы за обучение работников по основным профессиональным образовательным программам и дополнительным профессиональным программам». Обратите внимание на разницу формулировок: в ст. 217 названы «основные и дополнительные образовательные программы», в ст. 422 — основные профессиональные и дополнительные профессиональные. Для повышения квалификации и переподготовки медперсонала обе нормы работают одинаково; для программ профессионального обучения младшего персонала формулировка ст. 422 уже, и безопаснее опираться на разъяснения Минфина по своей ситуации.
Освобождение по НДФЛ не зависит от того, работник учится или будущий сотрудник, — ст. 217 говорит о «налогоплательщике» вообще. А вот компенсация работнику стоимости курса, который он оплатил сам по договору от своего имени, — уже не «плата за обучение» работодателя, и её статус для НДФЛ и взносов придётся доказывать отдельно. Проще заключать договор от клиники.
ОСНО, УСН, бюджетное учреждение
| Режим | Норма | Особенности |
|---|---|---|
| ОСНО, налог на прибыль | пп. 23 п. 1 и п. 3 ст. 264 НК РФ | Учитываются расходы и на работников, и на будущих сотрудников по договору. Косвенный расход, признаётся на дату подписания акта; при длительной программе с поэтапными актами — по каждому этапу |
| УСН «доходы минус расходы» | пп. 33 п. 1 ст. 346.16 НК РФ | Только «подготовка и переподготовка кадров, состоящих в штате налогоплательщика» и независимая оценка квалификации — в порядке п. 3 ст. 264. Обучение будущих работников до найма на УСН в расходы не попадает. Признание — после оплаты и фактического оказания услуги |
| УСН «доходы» | — | Расходы не учитываются в принципе; освобождение от НДФЛ и взносов действует так же |
| Бюджетное и автономное учреждение | Порядок применения КОСГУ — приказ Минфина России от 29.11.2017 № 209н | Услуги по обучению относятся на подстатью 226 «Прочие работы, услуги»; расход должен быть предусмотрен планом финансово-хозяйственной деятельности |
Про НДС
Образовательные услуги некоммерческих организаций по лицензированным программам освобождены от НДС (пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ), коммерческие учебные центры чаще всего применяют УСН или освобождение по ст. 145 — в обоих случаях НДС в счёте не будет. Если он всё же предъявлен, клинике, оказывающей только освобождённые медицинские услуги (пп. 2 п. 2 ст. 149), принять его к вычету нельзя: входной налог включается в стоимость услуги по п. 2 ст. 170 НК РФ и уменьшает прибыль вместе с ней.
Программы для врачей
Программы для среднего медперсонала
Что добавляет Трудовой кодекс
- Ст. 196 ТК РФ — работодатель сам определяет необходимость подготовки и ДПО, но в случаях, предусмотренных федеральными законами, обязан проводить обучение, если оно является условием выполнения работником определённых видов деятельности. Для медработников это условие задано законодательством об охране здоровья и квалификационными требованиями.
- Ст. 187 ТК РФ — при направлении на обучение с отрывом от работы за работником сохраняются место работы и средняя заработная плата; при обучении в другой местности оплачиваются командировочные расходы. Средний заработок за дни учёбы — расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ), командировочные — пп. 12 п. 1 ст. 264, а не «расходы на обучение».
- Ст. 249 ТК РФ — при увольнении без уважительных причин до истечения срока, обусловленного соглашением об обучении, работник возмещает затраты пропорционально не отработанному времени, если иное не предусмотрено договором. Норма не работает против обязательного по закону обучения — см. раздел выше.
- Гл. 32 ТК РФ (ст. 198–208) — ученический договор с лицом, ищущим работу, или с работником: именно он чаще всего оформляет условие об отработке для будущих сотрудников, требуемое пп. 2 п. 3 ст. 264 НК РФ.
Как спланировать обучение так, чтобы расходы легли в бюджет и в налоговый учёт без сюрпризов, — в материалах годовой план обучения персонала и бюджет на обучение медперсонала.
Типичные ошибки
1. Договор оформлен на сотрудника
Компенсация чека не относится к расходам на обучение (письмо Минфина от 02.06.2025 № 03-03-06/3/54023). Договор должна заключать клиника.
2. «Восстановить расход, раз медсестра уволилась»
Для штатных работников такого правила нет. Пересчёт по п. 3 ст. 264 касается только лиц, обученных до трудоустройства и не отработавших год.
3. Ссылка на «пп. 23 п. 3 ст. 264»
Такого подпункта нет. Основание — пп. 23 п. 1 ст. 264, условия — п. 3 той же статьи. Ошибка в реквизите в учётной политике и ответе на требование выглядит как незнание нормы.
4. Курс у ИП по «льготной» статье
Индивидуальный предприниматель не назван в п. 3 ст. 264. Учёт по иным основаниям возможен, но это спор; для обязательного обучения медперсонала выбирайте организацию с лицензией.
5. Будущий сотрудник на УСН
Пп. 33 п. 1 ст. 346.16 разрешает учитывать только обучение кадров, состоящих в штате. Договор с будущим работником на упрощёнке расход не создаёт.
6. Акт «за услуги по обучению» без программы
Инспекция не увидит связи с деятельностью. В акте — название программы, объём часов, период; удостоверение — с реквизитами, которые есть в ФИС ФРДО.
Частые вопросы
На каком основании клиника учитывает расходы на обучение персонала?
Пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ относит расходы на обучение и независимую оценку квалификации к прочим расходам, а п. 3 ст. 264 задаёт условия: программа из перечня (основные профессиональные, профессионального обучения, дополнительные профессиональные), договор с образовательной, научной или иностранной образовательной организацией с правом на образовательную деятельность, обучение работников по трудовому договору или будущих работников с обязательством трудоустройства, документальное подтверждение. Для медперсонала обоснованность подкреплена обязанностью работодателя по ч. 4 ст. 196 ТК РФ и требованием повышать квалификацию раз в 5 лет.
Нужно ли пересчитывать налог, если сотрудник уволился вскоре после обучения?
Если это штатный работник — нет: п. 3 ст. 264 не требует восстанавливать расходы при увольнении по трудовому договору. Пересчёт предусмотрен только для лиц, обученных до трудоустройства: если трудовой договор с ними не заключён за три месяца после курса или прекращён до истечения года работы (кроме обстоятельств по ст. 83 ТК РФ), сумму обучения включают во внереализационные доходы соответствующего периода.
Можно ли учесть компенсацию, если врач сам оплатил курс?
По статье о расходах на обучение — нет. Минфин в письме от 02.06.2025 № 03-03-06/3/54023 указал: если работник заключил договор с образовательной организацией от своего имени, компенсация стоимости обучения не относится к расходам по пп. 23 п. 1 ст. 264. Выход — заключать договор от клиники; при уже оплаченном курсе возможен трёхсторонний договор или переоформление, если образовательная организация на это идёт.
Облагается ли оплата обучения НДФЛ и взносами?
Нет. П. 21 ст. 217 НК РФ освобождает от НДФЛ плату за обучение по основным и дополнительным образовательным программам в организациях с правом на образовательную деятельность, п. 21.1 — плату за независимую оценку квалификации. Пп. 12 п. 1 ст. 422 освобождает от взносов плату за обучение работников по основным профессиональным и дополнительным профессиональным программам. Форма обучения значения не имеет.
Как учитывать обучение на УСН?
При объекте «доходы минус расходы» — по пп. 33 п. 1 ст. 346.16: подготовка и переподготовка кадров, состоящих в штате, и независимая оценка квалификации в порядке п. 3 ст. 264. Обучение будущих сотрудников до найма на УСН в расходы не включается. Расход признаётся после оплаты и оказания услуги. При объекте «доходы» расходы не учитываются, но освобождение от НДФЛ и взносов действует.
Сколько хранить документы об обучении?
По п. 3 ст. 264 — в течение всего срока действия договора обучения и одного года работы обученного, но не менее четырёх лет. Общий срок хранения данных бухгалтерского и налогового учёта по пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ — пять лет, поэтому на практике комплект хранят пять лет с года, в котором расход признан.
Можно ли учесть тренинг, семинар или конференцию?
По п. 3 ст. 264 — только если это образовательная программа из перечня, реализованная организацией с правом на образовательную деятельность, с документом об образовании на выходе. Тренинг по сплочению коллектива, деловые игры и выездные мероприятия к обучению не относятся, а расходы на развлечения и отдых прямо исключены нормой. Участие в профессиональной конференции чаще учитывают как иные прочие расходы при доказанной связи с деятельностью.
- Налоговый кодекс РФ, часть вторая: пп. 23 п. 1 и п. 3 ст. 264; п. 1 ст. 252; ст. 255; п. 21 и 21.1 ст. 217; пп. 12 п. 1 ст. 422; пп. 33 п. 1 ст. 346.16; пп. 14 п. 2 и пп. 2 п. 2 ст. 149; п. 2 ст. 170; пп. 8 п. 1 ст. 23 — ст. 264 НК РФ на consultant.ru
- Письмо Минфина России от 02.06.2025 № 03-03-06/3/54023 — компенсация обучения по договору, заключённому работником от своего имени.
- Письмо Минфина России от 04.10.2024 № 03-03-06/1/96217 — расходы на обучение и стипендии будущим работникам по пп. 2 п. 3 ст. 264 — garant.ru
- Письмо Минфина России от 26.10.2023 № 03-03-06/1/102094 — о налоге на прибыль, НДФЛ и взносах при обучении работников и выездном мероприятии по сплочению коллектива; письмо от 24.02.2026 № 03-03-06/1/13611 — о предложении учитывать расходы на обучение, проведённое ИП.
- Трудовой кодекс РФ: ст. 83, 187, 196, 198–208, 249 — consultant.ru
- Приказ Минфина России от 29.11.2017 № 209н «Об утверждении Порядка применения классификации операций сектора государственного управления» — подстатья 226.
- Квалификационные требования Минздрава России — приказы № 206н и № 83н, с 01.09.2026 № 436н; постановление Правительства РФ от 31.05.2021 № 825 (в ред. от 07.06.2025 № 850), п. 6 — ФИС ФРДО, 30 дней.
